值得一提的是中美税收协定，它在防范滥用税收协定方面有较为完善的规定。早在1984年，中美两国政府就正式签订了《关于对所得避免双重征税及防止偷漏税的协定》及其附属议定书。协定第4条第4款规定，美国居民公司根据中国与第三国的税收协定，同时为第三国居民时，该公司不应作为美国的居民按照协定享受优惠。附属议定书第7条又规定，如果第三国的公司主要为享受中美协定优惠的目的而成为缔约国一方居民，缔约双方主管当局可经协商，不给予协定第9条至第11条对股息、利息、特许权使用费限制税率征税的优惠。1986年，中美两国财政部长又就税收协定滥用问题举行谈判，并就附属议定书第7条的解释问题签订了补充议定书。该补充议定书主要明确了三点：一是能够享受中美税收协定减免税的人必须符合下列条件：①该人受益权益（指能够凭以取得或分得收入的产权、股权、债权等）的50%以上是直接或间接由下列一个或几个人拥有：缔约国一方的居民个人；美国公民；缔约国一方居民公司，并且其主要种类股票实质上经常在公认的证券交易所交易；缔约国一方，其行政机构或地方当局。②在取得股息、利息、特许权使用费等项投资所得的情况下，其收入中直接或间接用于支付上述除①以外的其他人的部分不超过50%。二是如果一个法人的设立、存在及经营行为的主要目的，在事实上不是为了享受中美税收协定的优惠待遇，则可不受上述条件的限制。三是对于按照中美税收协定第4条的规定判断为缔约国一方居民的人，如其不符合上述两条规定，可拒绝给予中美税收协定所规定的减免税待遇。但在此之前，应由缔约国双方协商。
（三） 强化我国反关联企业跨国避税工作的具体对策
1、清理和调整现行涉外税收优惠政策
“二战”后，外国直接投资在税率高、优惠较少的发达国家的速度高于税率较低、优惠较多的发展中国家。 这一事实不容辩驳地说明了涉外税收优惠在吸引外资中只是第二位的因素。当然，不可就此否认的是我国涉外税收优惠政策已在吸引外资和引进国外先进技术、管理经验，调整产业结构，促进国民经济协调发展，积累资金增强国力等方面发挥的重要作用。但是，随着经济的发展，这种普遍税率从低、优惠从宽的涉外税制暴露的弊端及由此造成的负面效益不容忽视。一方面，它扭曲了公平竞争的市场机制，造成内资企业和涉外企业的税负不一，危及民族工业的生存发展，也导致了地区经济结构新的失衡以及地区间非正常的“优惠攀比”。另一方面，它采用直接税收优惠的单一手段，对实行税收抵免的欧美国家吸引力不大，因而优惠效益低下。尤其值得注意的是，这种内外两套税制并存、多类型企业所得税并存的格局正是外资企业跨国避税的重要诱因。税收优惠本身在使税基变窄或税率变低的同时，也使大批本不该享受优惠的纳税人通过各种“挂靠”活动来避税愈演愈烈。若任其发展下去，我国无疑将演变为一个庞大的避税地。因此，清理和调整现行优惠政策迫在眉睫。当前，一是要与国际惯例接轨，贯彻平等原则，对外资实行国民待遇，制定统一的符合市场经济内在规律要求的《企业所得税法》，以创造税负公平的整体税收环境，为我国加入WTO做好准备。二是要在统一税制的基础上实行中央集中税权，特别是税收优惠决策权必须收归中央，防止越权越级减免税收。国家实行涉外税收统一特定优惠制度，调整税收地区倾斜的方向和力度，进一步突出产业和科技导向，使利用外资的地域和领域更趋合理。三是要在寻求涉外税收优惠的合理数量界限，对其实行总量和效益控制，以期用尽可能小的税收代价取得吸引外资的最大经济效益的同时，进一步优化我国以政治、法制、市场条件、基础设施等因素为主的整体投资环境，弱化直接税收优惠对外资的吸引作用，以减少跨国避税。
2、加强我国反关联企业跨国避税立法
针对当前跨国关联企业的各种避税形式都在国内有不同程度的表现，而我国目前只是初步建立了反转移定价避税制度的现状，我国的当务之急是参照国际通行做法，尤其是借鉴西方发达国家已形成的较为完善的法规、措施体系和有益经验，制订适应我国国情的反避税法规。如在反关联企业转让定价跨国避税方面，有必要借鉴世界各国近期的转让定价税制改革，进一步完善我国的转让定价税制。首先，在价格的调整方法上，可借鉴美国的做法，抛弃定价方法的顺序选择规定，采用“最好方法规则”以保证转让定价税制的实际有效性和处理实际问题的灵活性。其次，在无形资产转让和提供劳务的定价方法上，应进一步明确可采用可比非受控
价格法和成本法等。最后，还可引入事先价格协议程序，以在转让定价问题出现之前利用该程序控制所得的不合理转移，减少税务纠纷。
同样，在防止资本弱化避税方面，我国可借鉴国外经验，选择债务/股份固定比率法来制订反资本弱化避税条款。基于需大量引进外资，给外商创造一个较宽松投资环境的考虑，我国可将债务/股份率设在3：1至4：1之间，允许跨国关联企业在债务比重较大情况下取得利息扣除。 此外，要明确控制方标准，为了体现公平原则，我国可借鉴英国经验，对居民和非居民投资者采用同样的标准，在确定是否为控制方时，要确定一个控制的比例，我国可将比例定在50%。又如，针对我国支配企业在避税地设立关联企业避税的情况，我国可采用限定税率和列举相结合的方式确定避税地，一经确定，我国就可按支配企业在关联企业中所占股份的比例，将该关联企业的有关所得并入支配企业的当年所得一并征税。当然，新反避税法也要在现行税法已规定跨国关联企业纳税人报告义务的基础上，进一步明确纳税人的举证责任，以结束因我国税法上缺乏这类相关条款，导致税务机关在实施转让定价等税制时没有权威而陷入被动的局面。同时，要加强税务机关的处置权，必须明确规定，税务机关在掌握充分资料和确凿证据的情况下，若纳税人不配合，税务机关有权自行确定交易价格调整利润，并可给予当事人相应处罚等充分的处置权。诚然，重视反避税法的内容很重要，但对立法技术也不得不予以足够关注。在立法技术上，就一般条款而言，应注意准确使用文字，设法堵塞漏洞。要广泛采用内涵丰富、适用性强的经济概念，少用刻板的法律概念，对一些税源大或容易避税的项目，可采用专门列举的办法，做到法律解释上不留空子，对容易避税而且一般条款又难以控制的项目，可参考美国《国内收入法典》在一般条款外再另设一条附加准则。
3、积极进行反避税合作，加强税收情报交流
针对很多经验丰富的跨国投资者利用我国经济的、行政的、法律的不协调和国家在地区间、部门间的不协调等因素导致的疏漏进行手法多变的跨国避税活动之事实，仅就国内方面看，我国目前仅靠税务机关单兵作战来加强税收的防避工作显然不够。反避税的严峻形势要求国内海关、外贸、金融、保险、工商、商检、外汇等各种经济管理部门以及注册会计师、审计师事务所等各方面都要有相互配套的涉外企业管理法规和办法，要求各部门须与税务部门通力协作，经常加强信息交流，及时解决出现的问题，并且从各个渠道堵塞税收漏洞，以维护税法尊严，保护国家利益不受损失。另一方面，从国际上看，必须针对跨国关联企业避税活动的特点，积极开展国际反避税合作。一是要通过与其它为数众多的国家进行谈判的方式达成更多的税收双边或多边协议，进一步拓宽国际税收合作的对象范围。二是要在我国对外税收协定中明确关联企业应税所得调整的具体方法、程序的基础上，加强与相关国家间的日常性和专门性情报交换工作，密切政府间的配合与合作。必要时，缔约双方可在协定中约定互派常驻代表，直接向对方主管当局收集资料或双方联合起来对特定案件进行审查，采取共同行动等内容。当然，要在我国对外税收协定数量大幅上升的同时，必须进一步提高税收协定的质量，以减少或消除协定被滥用的可能。因此，我国在对外签订税收协定反避税的同时，还须借鉴各国间税收协定反滥用的最新措施，以强化所签协定自身的反滥用能力。对于已签订的税收协定，必要时应要求重新谈判，以便在新达成的协定中引入强有力的反滥用条款。但值得注意的是，世界各国由于经济发展水平的差异，以及税收政策目标的不同，反避税的态度也是不同的。因此，我国在对外缔结税收协定时，须原则性与灵活性相结合，不能拘泥于一种模式。
4、加强我国反关联企业跨国避税的其它措施
为了加强我国反关联企业跨国避税工作，还应从以下三个方面着手采取相应措施：一是针对我国当前在反避税工作中，税务机关信息采集渠道不畅，信息数量有限的状况，国家税务总局应尽快建立专门的涉税经济、法律信息库，将从各地税务机关、各经济管理部门和我国驻外机构及会计师事务所收集的情报资料，从与我国签订税收协定的各国政府交换的情报，特别是有关国内外产品价格、特许权使用费价格等信息，及时收集整理分类入库。并通过互联网随时向全国各地税务机关反馈，彻底改变我国税务机关对国际市场行情信息不灵的局面，切实提高各地税务部门反避税征管能力。二是要依照国际惯例，充分发挥会计事务所在反避税工作中的重要作用。首先，要从税收立法中将反关联企业避税问题列入注册会计师的审查范围，使其履行职责有法可依。其次，要制定会计师事务所相关法律法规明确会计师事务所的反避税义务。此外，要通过税务机关对会计师事务所的信任度评价和对其所出具查帐报告的认可程度即决定是否复查来促进其认真履行审核义务，使关联企业的各种跨国避税行为消灭在萌芽状态。三是要加强对反关联企业跨国避税工作的重视和领导，切实提高涉外税务征管队伍的整体素质。反关联企业跨国避税工作复杂繁琐，要做好这项工作，人的问题依然是关键。因此，要经常注意总结、借鉴国内外反关联企业跨国避税工作的成功经验，搜集整理此类典型案件，从正反两个方面加强对涉外税收人员的培训工作。同时，要在反避税工作中建立和完善相应的激励和惩处措施，解决涉外税收征管人员的动力机制和压力机制的问题，促使其积极从事反关联企业跨国避税的查处工作。
